筆者在大企業(yè)稅收風險管理工作過程中，經常會遇到企業(yè)所得稅納稅申報表“土地使用權”欄次填報金額與房產稅申報的計稅依據(jù)差異額偏大的風險提示。土地評估增值部分未準確計入房產原值，是導致這一風險提示出現(xiàn)的主要原因之一。企業(yè)需要注意的是，不同情況下的土地評估增值，業(yè)務本質不同，會計處理不同，涉及企業(yè)所得稅和房產稅的處理也截然不同。

真實案例：

甲企業(yè)原為部屬科研院所，A地塊為劃撥土地。2007年12月，甲企業(yè)取得A地塊的土地使用權，并繳納土地出讓金693.6萬元。A地塊的土地性質同時轉為出讓土地。此后，甲企業(yè)對該地塊分別進行了三次價值評估：2012年6月，甲企業(yè)改制為公司制企業(yè)（國有全資子公司），改制時，該土地評估增值524.9萬元，評估增值后土地價值為1218.5萬元；2016年1月，甲企業(yè)為了融資，再次對該土地進行價值評估，評估價值為1437.3萬元，評估增值218.8萬元；2017年6月，甲企業(yè)上市，首次公開發(fā)行（IPO）時對該土地進行價值評估，評估價值為1562.7萬元，評估增值125.4萬元。

由于企業(yè)所得稅納稅申報表中“土地使用權”欄次填報金額，與企業(yè)申報房產稅的計稅依據(jù)之間存在差異，且差異額偏大，企業(yè)收到風險提示。稅務人員在檢查后發(fā)現(xiàn)，甲企業(yè)在前兩次土地評估增值后，均未進行賬務和稅務處理，而在第三次土地評估增值后，按照調增后的價值，在企業(yè)所得稅納稅申報表“土地使用權”欄次進行了填報，但在計算繳納房產稅時，仍按取得土地使用權時實際繳納的土地出讓金計入房產原值，確認了房產稅的計稅依據(jù)。

前兩次評估增值無須納稅調整。

甲企業(yè)前兩次土地評估增值，未增加無形資產的賬面價值，也無須將土地評估增值部分計入房產原值繳納房產稅，其賬務和稅務處理，均符合相關規(guī)定。

具體來看，甲企業(yè)于2012年6月改制為國有公司制企業(yè)，改制前后股東沒有變化，財產權屬也沒有變化，按照《國家稅務總局關于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告〔2017〕34號，以下簡稱“34號公告”）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡單改變”的情形，改制中資產評估增值，不計入企業(yè)所得稅應納稅所得額；資產的計稅基礎，按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷，不得在稅前扣除。此前發(fā)生的全民所有制企業(yè)公司制改制，尚未進行企業(yè)所得稅處理的，可依照34號公告執(zhí)行。據(jù)此，甲企業(yè)此次土地評估增值524.9萬元，不會對企業(yè)所得稅和房產稅的計稅基礎產生影響，企業(yè)無須進行納稅調整。

2016年1月，甲企業(yè)因融資需要對土地進行價值評估。根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第五十六條，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產等，以歷史成本為計稅基礎。企業(yè)持有資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

據(jù)此，甲企業(yè)該無形資產可稅前扣除的攤銷額，為以歷史成本為依據(jù)計提的攤銷額。如果進行了相應的會計處理，增加了無形資產的賬面價值，并按照調整后的無形資產賬面價值計提攤銷，就需要按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調整。如果甲企業(yè)對土地的評估增值部分不作會計處理，就不涉及任何稅務風險。此時，企業(yè)沒有取得實際收入，評估增值部分不視為收入，也不需要繳納企業(yè)所得稅。因此，此次土地評估增值218.8萬元也不對企業(yè)所得稅和房產稅的計稅基礎產生影響。

問題出在第三次評估增值。

甲企業(yè)之所以收到風險提示，主要是由于第三次土地評估增值時，稅務處理不合規(guī)。

2017年6月，甲企業(yè)改制為上市股份有限公司。上市前后，企業(yè)股東和資產權屬發(fā)生變化，實質上產生了交易行為。企業(yè)所得稅方面，甲企業(yè)應按照《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)改制上市資產評估增值企業(yè)所得稅處理政策的通知》（財稅〔2015〕65號）的規(guī)定，對土地評估增值部分，應繳納的企業(yè)所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業(yè)國有資本金，但獲得現(xiàn)金及其他非股份對價部分，應按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬，并按有關規(guī)定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。也就是說，甲企業(yè)以評估后價值1562.7萬元為基礎，填報企業(yè)所得稅納稅申報表，計提無形資產攤銷額，并在當年企業(yè)所得稅稅前扣除，相應稅務處理沒有問題。

但在房產稅方面，甲企業(yè)仍以2012年取得土地時支付的土地出讓金為基礎，計算繳納房產稅，可能給自己帶來稅務風險。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）和《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規(guī)定，對按照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原值計算繳納房產稅。房屋原值應根據(jù)國家有關會計制度規(guī)定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規(guī)定核算并記載的，應按規(guī)定予以調整或重新評估。其中，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)的各項資產應當按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定外，企業(yè)一律不得自行調整其賬面價值。企業(yè)合并、分立、股權重組、接受資產投資等情況，屬于法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度另有規(guī)定情形。據(jù)此，企業(yè)應將A地塊的賬面價值調整為評估增值后的1562.7萬元，并以此為計稅依據(jù)，計算繳納房產稅。

最終，甲企業(yè)對房產原值進行了調增，并補繳了相應房產稅。